- INTRODUCCION:
Resulta
una preocupación el impacto o incidencia de la reducción del impuesto a la
renta en los ejercicios próximos (2015 en adelante, establecido mediante la Ley
N° 30296 Ley que promueve la Reactivación de la Economía; la misma que ha sido
publicada el 31.12.2014), en el impuesto a la renta diferido a determinarse el
cierre del ejercicio 2014.
En
el presente informe analizaremos la aplicación de las normas contables
pertinentes a aplicar y su incidencia y medición en el ejercicio 2014.
2. MEDICION
DEL IMPUESTO A LA RENTA CORRIENTE Y DIFERIDO SEGÚN LA NIC 12 IMPUESTO A LAS
GANANCIAS:
De
conformidad con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias; en sus párrafos 46 al 51A
señala lo siguiente:
-
Medición
del Impuesto a la Renta Corriente (párrafo 46):
Los pasivos
(activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o de
períodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades
que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa
y tasas impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobación
esté prácticamente terminado, al final del periodo sobre el que se informa.
-
Medición
del Impuesto a la Renta Diferido (párrafo 47):
Los activos y pasivos por impuestos
diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el
período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en
las tasas (y leyes fiscales) que al final del periodo sobre el que se informa
hayan sido aprobadas, o prácticamente aprobadas, terminado el proceso de aprobación.
-
Aplicación
de las Tasas Fiscales:
Según lo señala el párrafo 48 de esta norma
contable; los “activos y pasivos por
impuestos, ya sean corrientes o diferidos, se miden usualmente empleando las tasas
y leyes fiscales que han sido aprobadas. (…)”
Así mismo, en su párrafo 51 se señala que:
“La medición de los pasivos por impuestos diferidos y los activos por
impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales que se
derivarían de la forma en que la entidad espera, al final del
periodo sobre el que se informa, recuperar o liquidar el importe en libros
de sus activos y pasivos.”
En el párrafo 51A
se aclara que la forma en que la
entidad espera recuperar o liquidar el importe en libros de un activo o pasivo
(por impuestos diferidos) puede
verse afectado por las siguientes circunstancias:
§ la tasa a aplicar cuando la entidad
recupere (liquide) el importe en libros del activo (pasivo); y
§ la base fiscal del activo (pasivo).
En dichas circunstancias la entidad
procederá a medir los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando
la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere
recuperar o pagar la partida correspondiente.
3. RECONOCIMIENTO
DEL IMPUESTO A LA RENTA CORRIENTE Y DIFERIDO:
En el párrafo 57, se señala que la contabilización
de los efectos fiscales, tanto en el periodo corriente como los diferidos para
posteriores periodos, de una determinada transacción o suceso económico, debe ser coherente con el registro contable
de la transacción o el suceso correspondiente.
Precisa además esta norma en su párrafo
60; que el importe en libros de los
activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando
no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes.
Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de:
§ un cambio en las tasas o en las normativas
fiscales;
§ una reestimación de la recuperabilidad de
los activos por impuestos diferidos; o
§ un cambio en la forma esperada de recuperar
el importe en libros de un activo.
En esta situación, el impuesto diferido se
reconocerá en el resultado del periodo, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente
reconocidas fuera de los resultados del periodo (otro resultado integral o
patrimonio).
4. HECHOS
OCURRIDOS DESPUES DEL PERIODO SOBRE EL QUE SE INFORMA
Siendo que al cierre del ejercicio 2014; se
publica la reducción de tasas del impuesto a la renta aplicable a ejercicios
futuros; resulta imperante tener en consideración lo señalado en el párrafo 88
de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.
“La
entidad revelará en caso se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o cambios
en las tasas impositivas, después del periodo sobre el que se informa, respecto
de cualquier efecto significativo que tales cambios vayan a suponer sobre sus
activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos de
conformidad con la NIC 10 Hechos
Ocurridos Después del Periodo sobre el que se Informa.”
La NIC 10; brinda
el lineamiento de reconocimiento y medición respecto de los hechos ocurridos
después del periodo sobre el que se informa que implican ajustes; precisando
que una “entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados
financieros para reflejar la incidencia de los hechos ocurridos después del
periodo sobre el que se informa que impliquen ajustes.”
5.
APLICACIÓN
PRÁCTICA:
Caso
N° 1 – Diferencias Temporales deducibles en periodos corrientes:
La empresa VERDAD SAC al
31.12.2014, ha determinado como resultado contable antes del impuesto a la
renta, el importe de S/. 250,000.
Siendo sus reparos tributarios a
efectuar los siguientes:
|
ADICIONES TRIBUTARIAS
|
|
|
Vacaciones devengadas 2014 no pagadas
|
S/.55,000
|
|
Desmedros de existencias no destruidas
|
S/.22,000
|
|
Gastos sin sustento tributario
|
S/.8,200
|
|
Tasa adicional 4.1%
|
S/.336
|
Se pide determinar lo siguiente:
a) Impuesto a la Renta corriente y diferido al 31/12/2014
y su registro contable.
b) Medir el impacto del impuesto a la renta diferido a
aplicar en el ejercicio 2015 de los reparos efectuados en el ejercicio 2014 y
su registro contable.
Solución:
a) Determinación del Impuesto a la Renta corriente y
diferido al 31/12/2014:
|
a1) Determinamos el impuesto a la
renta al 31.12.2014:
|
|||||
|
DENOMINACION
|
Base Contable
|
Base tributaria
|
NIC 12
|
||
|
(Diferencias)
|
|||||
|
Resultado Contable
|
250,000
|
250,000
|
0
|
||
|
ADICIONES TRIBUTARIAS
|
|
|
|
||
|
(+) Diferencias Permanente
|
|
|
|
||
|
Gastos sin sustento tributario
|
8,200
|
8,200
|
0
|
||
|
Tasa adicional 4.1%
|
336
|
336
|
0
|
||
|
(+) Diferencias Temporales
|
|
|
|
||
|
Vacaciones devengadas no pagadas
|
|
55,000
|
16,500
|
||
|
Desmedros de existencias no
destruidas
|
|
22,000
|
6,600
|
||
|
COMPENSACION DE PERDIDAS DE
EJERCICIOS ANTERIORES
|
0
|
0
|
0
|
||
|
RENTA NETA IMPONIBLE
|
258,536
|
335,536
|
|||
|
IMPUESTO A LA RENTA (30%)
|
77,561
|
100,661
|
23,100
|
||
|
|
Cta. 88 Gasto por
IR
|
Cta. 40
IR Anual por pagar
|
Cta. 37
IR Diferido
|
||
|
|
|
|
|
||
a2)
Registro del impuesto a la renta corriente:
|
CTA
|
|
DEBE
|
HABER
|
||
|
88
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
|
77,561
|
|
|
|
|
881
|
IMPUESTO A LA RENTA - CORRIENTE
|
|
|
|
|
|
882
|
IMPUESTO A LA RENTA - DIFERIDO
|
|
|
|
|
37
|
ACTIVO DIFERIDO
|
|
23,100
|
|
|
|
|
371
|
IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO
|
|
|
|
|
|
|
Vacaciones devengadas no pagadas
|
16,500
|
|
|
|
|
|
Desmedros de existencias no destruidas
|
6,600
|
|
|
|
40
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
|
|
100,661
|
|
|
|
401
|
GOBIERNO CENTRAL
|
|
|
|
|
|
4017
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
|
|
|
b) Medición del impacto del impuesto a la renta
diferido al 31/12/2014:
|
Adiciones
Temporales
|
Ejercicio 2014
|
Deducciones
Temporales
|
Ejercicio 2015
|
Ajuste por reducción de tasa IR
|
||||
|
Adición
|
IR 30%
|
Deducción
|
IR 28%
|
|||||
|
Vacaciones
devengadas no pagadas
|
55,000
|
16,500
|
Vacaciones
devengadas 2014 pagadas 2015
|
-55,000
|
-15,400
|
1,100
|
||
|
Desmedros
de existencias no destruidas
|
22,000
|
6,600
|
Desmedros
de existencias 2014 destruidas en 2015
|
-22,000
|
-6,160
|
440
|
||
|
Total
Adición 2014
|
|
23,100
|
Total
Deducción 2015
|
|
-21,560
|
1,540
|
||
Según
señala en el presente informe; la entidad deberá de identificar aquellos hechos
que hubieren ocurrido después del periodo sobre el que se informa (esto es
después del 31 de diciembre 2014), que impliquen algún ajuste a las partidas de
resultados u otros componentes del resultado integral del ejercicio a informar
(2014):
Como se observa entonces al cierre del ejercicio 2014; la tasa aplicable
para la determinación del impuesto a la renta es del 30% generando en el
ejercicio 2014 un impuesto a la renta diferido de S/ 23,100,
respecto de las adiciones tributarias efectuadas.
Sin embargo; al deducir los mencionados reparos en el ejercicio 2015 sólo
sería posible recuperar por impuesto a
la renta diferido el importe de S/. 21,560 debido a la reducción de la
tasa del impuesto a la renta a 28% para dicho ejercicio; observándose una
diferencia de S/. 1,540 que no podrá recuperarse; la misma que deberá ajustarse
en el ejercicio en el cual se determinó el impuesto a la renta diferido (esto
es en el ejercicio 2014).
Al 31/12/2014
el registro contable por el ajuste al impuesto a la renta diferido será:
|
CTA
|
|
DEBE
|
HABER
|
||
|
88
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
|
1,540
|
|
|
|
|
882
|
IMPUESTO A LA RENTA - DIFERIDO
|
|
|
|
|
37
|
ACTIVO DIFERIDO
|
|
|
1,540
|
|
|
|
371
|
IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO
|
|
|
|
Caso
N° 2 – Diferencias Temporales imponibles en periodos corrientes:
La empresa PILOTO SAC en el
ejercicio 2014 ha invertido en Certificados de Participación de Fondos Mutuos;
obteniendo un rendimiento por dicha inversión al 31.12.2014 de S/. 35,000.
La entidad va a efectuar el
rescate del rendimiento ganado en Julio 2015.
El Resultado contable antes del
impuesto a la renta obtenido al 31/12/2014 es de S/. 180,000
Se pide determinar lo siguiente:
a) Impuesto a la Renta corriente y diferido al
31/12/2014 y su registro contable.
b) Medir el impacto del impuesto a la renta diferido a
aplicar en el ejercicio 2015 de los reparos efectuados en el ejercicio 2014 y
su registro contable.
Solución:
a) Determinación del Impuesto a la Renta corriente y
diferido al 31/12/2014:
|
DENOMINACION
|
Base Contable
|
Base
tributaria
|
NIC 12
|
||||||
|
(Diferencias)
|
|||||||||
|
Resultado
Contable
|
180,000
|
180,000
|
0
|
||||||
|
DEDUCCIONES
TRIBUTARIAS
|
|
|
|
||||||
|
(-)
Diferencias Temporales
|
|
|
|
||||||
|
Rendimientos
Ganados Fondos Mutuos (no rescatados)
|
|
30,000
|
9,000
|
||||||
|
COMPENSACION
DE PERDIDAS DE EJERCICIOS ANTERIORES
|
0
|
0
|
0
|
||||||
|
RENTA
NETA IMPONIBLE
|
180,000
|
210,000
|
|||||||
|
IMPUESTO
A LA RENTA (30%)
|
54,000
|
63,000
|
9,000
|
||||||
|
Cta. 88 Gasto por
IR
|
Cta. 40
IR Anual por pagar
|
Cta. 49
IR Diferido
|
|||||||
|
|
|
| |||||||
El registro
contable a efectuar será:
|
CTA
|
|
DEBE
|
HABER
|
||
|
88
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
|
54,000
|
|
|
|
|
881
|
IMPUESTO A LA RENTA - CORRIENTE
|
|
|
|
|
|
882
|
IMPUESTO A LA RENTA - DIFERIDO
|
|
|
|
|
40
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
|
|
45,000
|
|
|
|
401
|
GOBIERNO CENTRAL
|
|
|
|
|
|
4017
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
|
|
|
|
49
|
PASIVO DIFERIDO
|
|
|
9,000
|
|
|
|
491
|
IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO
|
|
|
|
|
|
|
Rendimientos Ganados Fondos Mutuos (no rescatados)
|
|
|
|
b) Medición del impacto del impuesto a la renta diferido
al 31/12/2014:
|
Deducciones
Temporales
|
Ejercicio 2014
|
Deducciones
Temporales
|
Ejercicio 2015
|
Ajuste por reducción de tasa IR
|
||||
|
Deducción
|
IR 30%
|
Adición
|
IR 28%
|
|||||
|
Rendimientos
Ganados Fondos Mutuos (no rescatados)
|
-30,000
|
-9,000.00
|
Rescate
de rendimientos de fondos mutuos (2014)
|
30,000
|
8,400
|
-600
|
||
|
Total
Adición 2014
|
|
-9,000.00
|
Total
Deducción 2015
|
|
8,400
|
-600
|
||
Al 31/12/2014
el registro contable por el ajuste al impuesto a la renta diferido será:
|
CTA
|
|
DEBE
|
HABER
|
|
|
49
|
PASIVO DIFERIDO
|
600
|
|
|
|
|
491
|
IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO
|
|
|
|
88
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
|
600
|
|
|
|
882
|
IMPUESTO A LA RENTA - DIFERIDO
|
|
|
Caso
N° 3 – Diferencias Temporales con incidencia en periodos no corrientes:
La empresa AMISTAD SRL; ha
adquirido en el ejercicio 2014 un equipo cuyo costo es de 85,000; cuya depreciación
contable la efectúa sobre la estimación de una vida útil de 5 años.
Al cierre del 2014; el resultado
contable antes de impuesto a la renta es de S/ 950,000.
Se pide medir el impacto del
impuesto a la renta diferido no corriente a aplicar en ejercicios futuros y su
registro contable:
Solución:
a) Determinación del IR a la renta diferido No
corriente y su aplicación en ejercicios futuros:
|
Diferencia Temporal
|
2014
|
2015
|
2016
|
2017
|
2018
|
2019
|
2020
|
2021
|
2022
|
2023
|
Total
|
|
Depreciación Contable
|
17,000
|
17,000
|
17,000
|
17,000
|
17,000
|
-
|
-
|
-
|
-
|
-
|
85,000
|
|
Depreciación Tributaria
|
8,500
|
8,500
|
8,500
|
8,500
|
8,500
|
8,500
|
8,500
|
8,500
|
8,500
|
8,500
|
85,000
|
|
Adición/Deducción (DJ)
|
8,500
|
8,500
|
8,500
|
8,500
|
8,500
|
(8,500)
|
(8,500)
|
(8,500)
|
(8,500)
|
(8,500)
|
-
|
|
Tasa del IR a aplicar
|
30%
|
28%
|
28%
|
27%
|
27%
|
26%
|
26%
|
26%
|
26%
|
26%
|
|
|
IR Diferido No Corriente
|
2550
|
2380
|
2380
|
2295
|
2295
|
(2210)
|
(2210)
|
(2210)
|
(2210)
|
(2210)
|
850
|
|
Periodos de aplicación
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
|
|
Ajuste a efectuar
|
340
|
170
|
170
|
85
|
85
|
850
|
b) Registro contable:
El
registro contable del impuesto diferido al 31/12/2014 y el ajuste a efectuar
por el importe que se espera recuperar en el ejercicio 2019 (periodo en el cual
se aplicará la deducción respectiva) aplicando la tasa del 26% por IR en
comparación a la tasa del 30% vigente en el ejercicio 2014, será:
|
CTA
|
DEBE
|
HABER
|
||
|
37
|
ACTIVO DIFERIDO
|
2,210
|
|
|
|
|
371
|
IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO
|
|
|
|
88
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
340
|
|
|
|
|
882
|
IMPUESTO A LA RENTA - DIFERIDO
|
|
|
|
40
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
|
2,550
|
|
|
|
401
|
GOBIERNO CENTRAL
|
|
|
|
|
4017
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
|
|
El
registro contable del impuesto diferido en el ejercicio 2015 y 2016; así como
el ajuste a efectuar por el importe que se espera recuperar en el ejercicio 2020
y 2021 respectivamente aplicando la tasa del 26% por IR, en comparación a la
tasa del 28% vigente en los ejercicios 2015 y 2016, será:
|
CTA
|
DEBE
|
HABER
|
||
|
37
|
ACTIVO DIFERIDO
|
2,210
|
|
|
|
|
371
|
IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO
|
|
|
|
88
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
170
|
|
|
|
|
882
|
IMPUESTO A LA RENTA - DIFERIDO
|
|
|
|
40
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
|
2,380
|
|
|
|
401
|
GOBIERNO CENTRAL
|
|
|
|
|
4017
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
|
|
El
registro contable del impuesto diferido en el ejercicio 2017 y 2018; así como
el ajuste a efectuar por el importe que se espera recuperar en el ejercicio
2022 y 2023 respectivamente aplicando la tasa del 26% por IR, en comparación a
la tasa del 27% vigente en los ejercicios 2017 y 2018, será:
|
CTA
|
DEBE
|
HABER
|
||
|
37
|
ACTIVO DIFERIDO
|
2,210
|
|
|
|
|
371
|
IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO
|
|
|
|
88
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
85
|
|
|
|
|
882
|
IMPUESTO A LA RENTA - DIFERIDO
|
|
|
|
40
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
|
2,295
|
|
|
|
401
|
GOBIERNO CENTRAL
|
|
|
|
|
4017
|
IMPUESTO A LA RENTA
|
|
|
